党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》强调，要建立能耗双控向碳排放双控全面转型新机制，健全碳市场交易制度、温室气体自愿减排交易制度，积极稳妥推进碳达峰碳中和。碳税和tanjiaoyi是国际上主要的两种碳减排制度：前者是一种基于价格的减排方案，由政府确定排放价格再由市场决定排放数量；后者是一种基于“总量控制与交易”的减排方案，由政府确定排放总量再由市场决定排放价格（张宝，2023）。我国目前尚未开征碳税。相较从零开始建立碳税制度，已建立的tanjiaoyi制度的实施阻力相对较小，减排效果更具确定性，更有利于“双碳”目标的实现。2021年7月正式上线交易的全国碳排放权交易市场和2024年1月重启的全国温室气体自愿减排交易市场共同构成了我国的全国碳市场体系。此体系涉及两类产品，即碳排放配额和国家核证自愿减排量（Chinese Certified Emission Reduction，CCER）。在tanjiaoyi方面，我国学者更多关注其与碳税的关系、市场的整体完善以及碳排放权性质等问题，而对tanjiaoyi的税收政策关注较少。然而，随着我国tanjiaoyi市场的不断扩大，税收问题将越发凸显。2024年6月，北京市通州区人民法院公开审理了一起tanjiaoyi纠纷案件，涉及CCER交易的税费负担等问题。该案件的争议焦点集中在CCER交易的性质、线上公开交易价格是否含税、无合同约定时税费负担者的确定等方面。该案件显示出tanjiaoyi税收政策的缺位引发了实践操作的问题，亟须得到关注和完善。相较于我国，域外已经建立起较为成熟的tanjiaoyi体系，其相关税收政策能够为我国提供有益的参考和借鉴。
截至2024年4月，全球共有36个tanjiaoyi市场在运行，这些市场合计覆盖了99亿吨二氧化碳当量，占全球温室气体排放量的18%。不同国家（地区）的tanjiaoyi市场与本区域的具体减排目标、法治背景等密切相关，各自形成了具有本区域特色的tanjiaoyi税收政策。其中，欧盟、美国和新西兰tanjiaoyi税收政策较为成熟且具有借鉴意义。
（一）tanjiaoyi税收政策的域外经验
1.欧盟。欧盟tanjiaoyi税收主要涉及增值税和企业所得税。tanjiaoyi增值税的征收根据配额的获取途径不同而有所不同：对于免费分配的配额不征税；对于通过拍卖有偿取得的配额，提供拍卖服务的机构须缴纳增值税。《欧盟增值税指令》未将tanjiaoyi作为免征增值税情形，但有部分成员国（如法国）对此交易免征增值税。值得注意的是，2010年之前，欧盟tanjiaoyi系统中转让配额的卖方须缴纳增值税。但由于配额的交易在交易所内进行，所内交易系统具有较强的实时转账和结算能力，因此，欧盟成员国出现了tanjiaoyi增值税欺诈现象。为遏止此种行为，欧盟通过了《2010/23/EU号指令》，允许对配额实行可选的增值税反向征收制度。这意味着由买方而不是由卖方承担国内tanjiaoyi配额的增值税纳税义务。
对于tanjiaoyi企业所得税的征收，欧盟各成员国根据对tanjiaoyi产品性质的认定不同而有所不同。在认定tanjiaoyi产品为存货的国家（如奥地利、德国），该收入属于营业利润，企业可在每一纳税年度的总收入内扣除成本费后进行纳税；在认定tanjiaoyi产品为无形资产的国家（如西班牙、芬兰），该收入属于资本利得，可在扣除成本、处置资产相关费用和增益费用以及无形资产摊销后进行纳税。
在欧盟tanjiaoyi启动之初，其交易量较少，各交易主体活跃度不足，tanjiaoyi产品流动性不强。部分成员国采取征收附加税的形式提高碳排放成本，进而倒逼企业进入欧盟tanjiaoyi系统。比如，英国针对电力、煤炭和天然气等行业征收气候变化税（龙英峰，2020）。
2.美国。美国尚未在联邦政府层面建立起统一的tanjiaoyi市场，但在2009年启动了首个区域联合的强制性减排交易体系——区域温室气体倡议（Regional Greenhouse Gas Initiative，RGGI）。与其他tanjiaoyi市场不同，RGGI无免费配额，所有配额均通过拍卖形式分配，故从成立之初其市场化程度就较高。在税收方面，RGGI在运行中主要涉及企业所得税。根据美国现行税法，企业须将tanjiaoyi过程中的收益或亏损汇总缴纳联邦和州企业所得税。tanjiaoyi产品性质的认定会影响计税依据的确定，主要有存货和无形资产两种观点。实践中，大部分减排企业选择存货模式，少部分将tanjiaoyi用于投资等目的的企业选择无形资产模式。
作为完全拍卖配额的市场，RGGI并非一开始就如此活跃，节能减排税收政策和针对tanjiaoyi的税收优惠极大地推动了其发展。美国通过对新能源相关项目给予税收优惠，促进企业进行新能源技术开发，降低碳排放量。与此同时，企业可以将多余配额投入市场进行交易以获得更多收益。
3.新西兰。新西兰tanjiaoyi系统于2008年启动，是继欧盟tanjiaoyi系统后全球第二个强制性辖区tanjiaoyi系统。新西兰碳配额的分配方式包括三种：一是免费配额，仅限于符合排放密集型和贸易暴露要求的26个工业活动；二是拍卖配额，该方式现已占配额比例的54%；三是向自愿登记参加林业和其他清理活动者发放配额。根据新西兰《气候变化应对法》第167条第1款，总督可通过枢密院制定条例，以规范新西兰tanjiaoyi系统参与者应支付的费用及相应的程序。在tanjiaoyi方面，新西兰统一适用本国现行的税收制度，主要涉及商品服务税和企业所得税。商品服务税本质上为增值税，其征税对象是新西兰境内销售的商品、提供的服务等。根据其《商品和服务税法》《海关和消费税法》等，新西兰对于tanjiaoyi适用零税率。在新西兰法律法规中，tanjiaoyi产品不属于《金融市场行为法》下的金融产品或证券，因此，目前没有综合市场的管理框架适用于新西兰tanjiaoyi中的不当行为。在征收企业所得税时，tanjiaoyi产品被定性为无形资产，其产生的收入须缴纳企业所得税。
（二）tanjiaoyi税收政策的域外启示
1.规定较为明确的税收政策。欧盟、美国和新西兰的tanjiaoyi系统在税收问题上均有较为明确的规定或统一的实践做法。尽管各国（地区）对于tanjiaoyi产品的性质尚未形成统一的看法，主要争议集中在是否将其视为存货或无形资产，但通常不将tanjiaoyi产品视为金融资产。此外，欧盟、美国和新西兰均在现行税收体系中对tanjiaoyi涉及的具体税收政策作出了明确规定，因此在实践中引发的争议较少。
2.注重企业税收负担能力。tanjiaoyi是控制温室气体排放的一种市场化手段。该手段将企业经济行为的外部性内在化，在一定程度上增加了企业的运营成本。企业可以通过节能减排以降低碳排放，但这需要其投入大量资源进行相关项目的研发或购买设备等。企业也可以购买配额或CCER以满足清缴义务，但这直接增加了企业的购买费用及相关税费。为维持tanjiaoyi市场的活跃度，各国（地区）在启动tanjiaoyi市场时往往会考虑企业的税收负担能力。除美国的tanjiaoyi市场外，正在运行的其他国家（地区）tanjiaoyi市场通常实行部分或全部碳配额的免费分配。欧盟成员国对于免费分配的配额不征税，新西兰对tanjiaoyi适用零税率的商品服务税，减少了企业tanjiaoyi的成本和税收压力。美国RGGI虽无免费配额，但交易的配额无须缴纳销售税和消费税，且RGGI启动时成员州均属于较为发达的地区，企业的税收负担能力较强。
3.较好体现税收公平原则。全球正在运行的tanjiaoyi系统所覆盖的行业各不相同，但没有任何系统的覆盖范围涵盖所有行业。在此背景下，重点排放单位和未被系统覆盖的行业企业面临的税收压力将显著不同。为维护税收公平原则，域外主要有两种做法。一是不断扩大系统覆盖的行业。比如，2023年，欧盟出台“减排55”（fit for 55）一揽子计划，一方面将欧盟tanjiaoyi系统覆盖的行业扩展到海运领域，大幅度减少系统内的排放总配额，并逐步取消某些行业的免费配额；另一方面预备建立第二个欧盟tanjiaoyi市场，计划覆盖建筑、道路交通、燃料和其他原市场未涵盖的行业。二是采取“碳市场+碳税”方式，对于tanjiaoyi系统尚未覆盖的行业征收碳税。
4.注重合理的税收优惠。控制碳排放是各国应对全球气候变化的关键措施，是实现可持续发展的需要（齐志宏，2023）。tanjiaoyi的目的在于利用市场机制控制和减少温室气体排放。尽管tanjiaoyi具有可营利性，但与股票等证券产品不同，其还具有公益性。因此，在启动tanjiaoyi时，各国出台了一些税收优惠政策以支持这一机制。比如，美国企业若进行可再生能源项目开发或碳捕集和存储活动，可享受一定程度的税收抵免优惠。
二、我国tanjiaoyi税收政策存在的不足
当前，我国没有关于tanjiaoyi涉税问题的规定，税收对tanjiaoyi市场的调控力度较小，不利于市场的平稳运行以及“双碳”目标的实现。分析发现，我国tanjiaoyi税收政策主要存在以下不足。
（一）tanjiaoyi税收政策不明确
当前，虽然我国《碳排放权交易管理暂行条例》《温室气体自愿减排交易管理办法（试行）》等政策法规为tanjiaoyi的规范发展提供了法律支撑，但现行有关tanjiaoyi的行政法规、规范性文件较少提及tanjiaoyi过程中的涉税问题。仅2021年9月发布的《中共中央 国务院关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》提出要“研究碳减排相关税收政策”，2022年5月发布的《财政支持做好碳达峰碳中和工作的意见》（财资环〔2022〕53号）等文件提及要“研究支持碳减排相关税收政策”。此外，为规范tanjiaoyi相关会计处理，财政部制定了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会〔2019〕22号），明确了重点排放企业通过免费分配、无偿取得的配额和CCER不作账务处理，区分了企业购入、出售配额和CCER不同情况下的不同账务处理方式。但是，相关部门后续并未进一步明确tanjiaoyi涉及的税种、适用税率和税收优惠等。
2022年8月，生态环境部关于政协十三届全国委员会第五次会议第02633号（资源环境类207号）提案答复的函指出，tanjiaoyi中开具发票的操作流程应得到规范，明确tanjiaoyi中不同的应税行为应有不同的增值税政策，交易中的单位和个人应如实开具发票。但是该函为生态环境部门工作文件，法律效力有限，其后相关部门也未发布更为详细的政策或效力更高的规定。
（二）tanjiaoyi应纳税种不清晰
尽管tanjiaoyi具备公益属性，但在公益活动过程中产生的经营性所得仍具有可税性。然而，在实践中关于tanjiaoyi中哪些主体需要纳税、应纳哪些税等问题尚未形成统一做法。
1.增值税。关于tanjiaoyi是否应缴纳增值税、增值税税金由谁承担、税率应为多少及由谁进行代扣代缴等问题尚存争议。根据《增值税暂行条例》，tanjiaoyi属于增值税应税行为，也未被涵盖在我国现有的免税、减税或先征后退等税收优惠情形中。
在上述CCER交易涉税案件中，被告提出“CCER的性质与金融资产相似，根据增值税相关法律法规，参照金融资产交易管理相关规定，不应开具增值税发票”。被告的辩护理由是否成立涉及我国tanjiaoyi产品性质的界定。2016年，国家发展和改革委员会起草的《碳排放权交易管理条例（送审稿）》第十一条曾提出碳排放配额属于无形资产。但2024年2月出台的《碳排放权交易管理暂行条例》未再提及碳排放配额的属性。学术界对于此争议主要有无形资产说、存货说、金融资产说等观点。无形资产说认为，tanjiaoyi产品拥有不具备实物形态、不能带来持续收益、收益不具有未来确定性以及使用有偿等无形资产的特点，应为无形资产（刘楠峰 等，2020），具体归属于其他权益性无形资产。存货说认为，我国碳定价机制主要为政策调控，碳价格波动起伏不大，宜界定为存货。金融资产说认为，tanjiaoyi产品作为一种特殊的资产资源，具有相应的定价机制，能够在活跃的市场上自由交易，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，其应属于金融资产。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号），金融资产转让，不得开具增值税专用发票，用作进项税额抵扣。但须注意的是，除国家规定的金融资产转让免税情形外的交易行为仍须缴纳增值税，卖方须开具增值税普通发票。另外，还有学者主张，可根据产品在不同tanjiaoyi方式中的不同情况，分别确定为无形资产或交易性金融资产。具体而言，可以将重点排放企业的tanjiaoyi产品确定为无形资产、机构投资者的tanjiaoyi产品确定为金融资产，以简化相关税务处理（马海涛 等，2021）。
2.所得税。tanjiaoyi市场的主要交易主体是重点排放单位，其具有清缴碳排放配额的履约义务。交易多在企业与企业间进行，使得企业所得税成为探讨tanjiaoyi税收政策不可忽略的内容之一。根据《企业所得税法》，我国境内企业和其他取得收入的组织按照每一纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入、各项扣除等的余额缴纳所得税。该法第十二条明确“各项扣除”包括企业按照规定计算的无形资产摊销费用，第十五条明确按照规定计算的存货成本亦可扣除，但两者计算规则不同，相应扣除的金额也不同。tanjiaoyi产生的企业所得税亦面临着tanjiaoyi产品的性质界定的问题。
《碳排放权交易管理暂行条例》第七条规定，我国tanjiaoyi市场中除企业与企业的碳排放权交易活动外，符合国家有关规定的自然人也可参与其中。目前，虽然尚未在全国tanjiaoyi市场中出现自然人参与tanjiaoyi的情况，但我国地方试点碳市场中已有相关实践。比如，在一起国家税务zongju重庆市税务局碳排放配额交易开票案例中，两位自然人向购买碳排放配额的A公司开具了增值税普通发票，并缴纳了相关税款。此案例肯定了卖方开具增值税发票的做法，但此行为对于个人所得税的影响并未被提及。我国个人所得税根据居民个人所得的取得方式不同适用不同的税率，自然人出售碳排放配额属于综合所得、经营所得还是财产转让所得？对其定性会影响其个人所得税的缴纳。《个人所得税法实施条例》第六条规定，“个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定”，但目前对于上述问题尚未有相关规定出台。
3.印花税。关于tanjiaoyi是否涉及印花税的征收、若征收印花税其对应的税率应为多少等问题，支持者与反对者各有理由。支持者中有人认为，碳排放配额和CCER与在公开市场上进行交易的股票和债券等相似，其交易可参照证券交易，按照交易额的1‰征收印花税；国家税务zongju江西省税务局在12366纳税服务平台曾答复某企业留言，反馈内容认为，根据《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，碳排放配额为一项动产资产，其买卖行为应按照购销合同缴纳印花税。反对者则认为我国印花税的征税范围为在我国境内书立应税凭证及证券交易存托凭证，应税凭证包括书面合同、产权转移书据和营业账簿，其中，书面合同共11类，均为列举式，无“等”字兜底。碳排放配额和CCER不属于动产，其合同不属于买卖合同，亦无法与营业账簿、证券交易产生关联，故无须缴纳印花税。国家税务zongju和生态环境部并未就此问题发布相关规定（王烜 等，2024）。
明确健全的税收政策是激发我国tanjiaoyi主体积极性、提高市场流动性、抑制市场投机行为和促进市场健康平稳发展的重要内容。借鉴域外成熟经验，结合具体国情，我国可从以下几个方面完善tanjiaoyi税收政策。
（一）遵循税收公平与效率原则
当代税收基本原则包括税收公平原则和税收效率原则。我国tanjiaoyi税收政策须遵循这两个原则。
1.税收公平原则。税收公平原则要求纳税人的税负与其负担能力相匹配，且纳税人之间的税负水平应保持平衡。然而，我国的全国碳排放权市场仅覆盖发电行业，地方试点碳市场虽然覆盖20多个行业，但也仅限于重点排放单位。这就导致了需要承担tanjiaoyi相关税收的企业与其他企业的税负水平存在差异。而我国tanjiaoyi税收政策不够清晰，加之涉及多个税种，税务处理较为烦琐，可能导致企业无法准确评估交易后的税收负担，面临超出其税收负担能力的风险。因此，我国tanjiaoyi税收政策的制定须考虑重点排放企业的税收负担能力，以及游离于tanjiaoyi市场之外的企业在实现碳减排方面可能遇到的税收问题。
2.税收效率原则。税收效率原则要求征税一方面应有利于提高经济效率，实现资源的有效配置；另一方面应符合行政效率，以最小的税收成本获取最大的税收收入。税收经济效率的提高主要通过坚持税收中性原则以减少资源配置的扭曲、减税以提高企业经济活力、制定税收优惠政策以鼓励企业技术创新；税收行政效率主要通过推进税收征管现代化建设实现（吕冰洋 等，2022）。tanjiaoyi税收政策须兼顾经济效率和行政效率。
（二）明确tanjiaoyi的纳税类型及优惠
为解决tanjiaoyi面临的税收挑战，可以在我国现行的税收政策中确定tanjiaoyi产品的性质，增加关于tanjiaoyi所涉及的税种、税率等的具体规定，并尽快出台体系化的tanjiaoyi税收优惠政策。
1.确定tanjiaoyi产品的性质。关于tanjiaoyi产品的性质，我国目前有无形资产说、存货说和金融资产说三种观点，域外的争议则主要集中在存货与无形资产间。tanjiaoyi本身与其衍生出的碳金融不同，后者建立在前者的基础上，服务于减排增汇的商业活动。我国《营业税改征增值税试点实施办法》明确，配额属于其他权益性无形资产，再加之将其认定为存货易导致企业缺乏可比性（陶春华，2016），因此，宜将其定性为无形资产，具体归属于其他权益性无形资产。
2.明晰tanjiaoyi的税种及税率。我国印花税有明确的征税范围，而tanjiaoyi既不属于列举的书立应税凭证行为，也不属于证券交易，因此在现阶段，tanjiaoyi不涉及印花税。我国tanjiaoyi行为涉及的主要税种为增值税和所得税。具体而言，可根据不同主体对tanjiaoyi进行增值税和所得税的征收。在增值税方面，根据《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，企业或个人在无偿取得配额或CCER时，不作账务处理，不进行征税。在出售配额或CCER时分两种情况：一是出售的配额或CCER为企业或个人节约减排产生，因其契合国家节能降碳行动和“双碳”目标，可免征此部分的增值税；二是出售的配额或CCER为购买等途径取得，此部分应按照其他权益性无形资产征收6%的增值税。而tanjiaoyi中心等机构与其他提供技术服务机构相似，其提供服务的行为属于现代服务，应按照6%的税率征收增值税。在所得税方面，也分两种情况：若买方为企业，tanjiaoyi作为无形资产，根据《企业所得税法》第十二条，企业可扣除摊销费用计算应纳税所得额；若买方为个人，根据《个人所得税法实施条例》第六条，在国务院税务主管部门尚未确定tanjiaoyi应纳所得项目时，可将其作为财产转让所得，适用20%的比例税率。
3.尽快出台体系化的tanjiaoyi税收优惠政策。为了助力“双碳”目标的实现，推进绿色低碳发展，我国应明确tanjiaoyi过程中的减免税情形并出台多样化的税收优惠政策，激励更多主体积极参与，引导企业投入资源进行节能低碳技术研发，实现企业的碳减排，增加进入tanjiaoyi市场的碳配额或CCER，进而提高我国碳市场活跃度。在制定免税等税收优惠政策的同时，须特别注意tanjiaoyi市场的定位是控制温室气体排放的政策工具，而非单纯的金融市场。在tanjiaoyi系统运行过程中应避免过多的投机行为以及出现过多的金融衍生产品。税收优惠政策应着重针对tanjiaoyi本身或促进碳减排和新能源技术研发，而非碳金融产品交易。此外，我国还实施了碳普惠机制。已有地方（如上海）尝试将碳普惠减排量用于tanjiaoyi市场配额履约的抵销，但全国层面并未建立此制度。因此，对于碳普惠机制下的交易行为，因其尚处于起步阶段，且该机制的目的在于激励消费端人群的低碳行为，公益性较强，可免征增值税和所得税。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第1期。）